Risoluzione del Ministero delle Finanze n. 149/E del 08.07.2003

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta applicazione dell'articolo 75 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente

QUESITO

La WX (di seguito azienda), è un'azienda speciale del comune di ……, costituita ai sensi del decreto legislativo n. 267 del 2000. Tra le attività ad essa affidate è compresa la gestione delle aree cimiteriali e dei relativi servizi.

Fino allo scorso anno la gestione delle aree e dei manufatti esistenti, loculi e tombe di famiglia, avveniva tramite la stipula di cosiddette concessioni d'uso cimiteriali, poste in essere tra i privati e l'azienda, che agiva in nome e per conto dell'amministrazione comunale, alla quale erano riversati gli introiti riscossi dai terzi. L'azienda aveva diritto ad un corrispettivo (aggio), liquidato trimestralmente a fronte delle prestazioni svolte.

Dal 2003, sulla base della convenzione in essere con l'ente locale, l'azienda procede alla stipula in nome e per conto proprio dei contratti relativi alle concessioni d'uso cimiteriali, acquisendo direttamente e totalmente i corrispettivi derivanti dagli atti stessi.

L'azienda chiede di conoscere il trattamento ai fini delle imposte sui redditi dei corrispettivi derivanti dagli atti relativi alle concessioni d'uso cimiteriali, con specifico riguardo al periodo d'imposta al quale debbono essere imputati per competenza.

SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE

L'azienda ritiene che i predetti corrispettivi debbano essere imputati al reddito del periodo d'imposta in cui sono incassati.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

La corretta interpretazione della fattispecie in esame è strettamente connessa all'inquadramento giuridico dei contratti con i quali l'azienda speciale cede in concessione d'uso ai privati le aree cimiteriali ed i manufatti esistenti, a seguito della convenzione con la quale l'ente locale di riferimento affida ad essa la gestione del servizio.

La normativa di riferimento in materia di concessioni in uso delle aree cimiteriali è costituita dal Regolamento di polizia mortuaria approvato con D.P.R. 10 settembre 1990, n. 285.

Ai sensi dell'art. 90 del Regolamento, il Comune può concedere in uso le aree cimiteriali a privati ed enti. Tali concessioni d'uso, ai sensi dell'art. 92, sono a tempo determinato e di durata non superiore a 99 anni, salvo rinnovo. Il successivo art. 93 disciplina le modalità di esercizio del diritto d'uso costituito a favore del privato.

Gli atti posti in essere dal Comune ai sensi della normativa richiamata sono delle tipiche concessioni su beni pubblici, il cui oggetto è, chiaramente, la costituzione di un diritto d'uso su un bene pubblico.

Nella fattispecie rappresentata nell'istanza, invece, è l'azienda speciale che stipula in nome e per conto proprio i contratti (in forma di scrittura privata) con i quali cede in concessione d'uso ai privati le aree cimiteriali, i loculi e gli altri manufatti. Si tratta chiaramente di un'attività che rientra nell'esercizio di un'impresa commerciale, anche se esercitata nel rispetto della normativa citata e sulla base della convenzione che regola i rapporti con l'ente locale.

I contratti in esame - anche se posti in essere non da una pubblica amministrazione ma da un soggetto privato in regime di convenzione - assumono la medesima funzione di un tipico atto di concessione amministrativa, nel senso che conferiscono al privato un diritto, nel caso di specie un diritto d'uso a tempo determinato, su un bene pubblico ordinariamente sottratto alla disponibilità privata.

In contropartita il privato si obbliga ad usare il bene secondo le prescrizioni contenute nel contratto e nella legge, ed a pagare il corrispettivo al momento della stipula del contratto.

In sostanza, con i contratti in esame l'azienda affidataria della gestione delle aree cimiteriali costituisce a favore del privato un diritto reale di godimento su beni immobili, consistente nel diritto d'uso su una parte dell'area cimiteriale o sui manufatti ivi esistenti.

Dal punto di vista fiscale, ai contratti in esame risulta applicabile il principio di carattere generale contenuto nel comma 5 dell'art. 9 del TUIR, in base al quale gli atti a titolo oneroso che costituiscono o trasferiscono diritti reali di godimento sono assimilati alle cessioni a titolo oneroso.

Per effetto di questa assimilazione, la fattispecie rientra nella previsione dell'art. 75, comma 2, lettera a) del TUIR, relativa alla determinazione dell'esercizio di competenza per i corrispettivi delle cessioni.

Di conseguenza, i corrispettivi derivanti dai contratti in esame si considerano conseguiti alla data di stipula, ovvero alla data in cui si verifica l'effetto costitutivo del diritto d'uso, se dal contratto tale data risulta diversa e successiva rispetto a quella di stipula.

La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.