ALLEGATO 1
Impianti di cremazione, costruzione, forniture e condizioni per l’applicazione dell’aliquota IVA in misura ridotta (10%)

L'impianto di cremazione, intendendosi con tale definizione il crematorio come insieme di immobile e attrezzature tecnologiche, non è citato direttamente (o, esplicitamente) tra le opere per le quali sussiste il diritto ad aliquota IVA agevolata (attualmente al 10% in Italia).
Si rammenta che per i cimiteri vale l'IVA ad aliquota agevolata per le sole costruzioni (non per i servizi come le operazioni cimiteriali) e per effetto del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif., e precisamente per quanto specificato nelle norme riportate in calce. È solo con una modifica legislativa specifica intervenuta nel 1990, e con successiva interpretazione autentica del 1991, che vi è stato ai fini fiscali la parificazione ad opera di urbanizzazione primaria e secondaria di impianti cimiteriali di cui all’art. 54 del regolamento di polizia mortuaria approvato con D.P.R. 21 ottobre 1975, n. 803 – oggi, divenuto D.P.R. 10 settembre 1990, n. 285 (compresi i manufatti per la sepoltura, le aree destinate alla costruzione o all’ampliamento dei cimiteri, le vie di accesso, le zone di parcheggio, gli spazi e i viali destinati al traffico interno, le costruzioni accessorie come: camera mortuaria, sala di autopsia, forno crematorio, servizi destinati al pubblico ed agli operatori cimiteriali, abitazione del custode).
Ne consegue che trova applicazione l'aliquota ridotta non solo nella cessione di un intero crematorio, ma anche per solo forno o servizi per il suo montaggio, in quanto il solo aspetto che rilevi è che le forniture e prestazioni servano per un crematorio dentro un cimitero (cosa che dovrebbe essere in via generale, ma, talora, vi sono realizzazioni che, indebitamente, sono avvenute altrimenti), mentre rimangono escluse le forniture e prestazioni di servizi aventi natura di manutenzioni, siano esse ordinarie che straordinarie, degli impianti, per cui l’agevolazione non opera, ma trova applicazione l’aliquota IVA ordinaria.
Si tratta di una situazione che interessa anche associati, siano essi aziende partecipate che comuni in gestione diretta, che gestiscono (o intendano gestire) impianto di cremazione, tanto più che la questione dell’aliquota IVA si estende alle ipotesi di manutenzione, tanto ordinaria che straordinaria, di un forno esistente o per sostituzione di forno preesistente con forno nuovo. Aspetto non secondario sotto il profilo dei ricavi dalla gestione dell’impianto.

Si ritiene di riportare integralmente altresì il parere formulato dalla Studio Tributario consultato:
Il punto 127-quinquies della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, infatti, prevede l’applicazione dell’aliquota Iva agevolata del 10% alle “opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell’art. 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall’art. 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865”.
L’art. 4 da ultimo citato non menziona espressamente gli impianti cimiteriali, tuttavia l’art. 26-bis del D.L. 28 dicembre 1989, n. 415, dispone che gli stessi “sono servizi indispensabili parificati alle opere di urbanizzazione primaria ai sensi e per gli effetti dell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865. Ai fini dell’applicazione della norma di cui al comma 1 si considerano impianti cimiteriali le opere ed i servizi indicati dall’articolo 54 del regolamento di polizia mortuaria, approvato con D.P.R. 21 ottobre 1975, n. 803, e successive modificazioni”.
A tale riguardo, come espressamente chiarito dal legislatore con la norma di interpretazione autentica contenuta nell’art. 1, comma 14, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, l’aliquota Iva agevolata di cui al predetto n. 127-quinquies si applica agli immobili indicati nell’art. 54 del predetto D.P.R. n. 803 (oggi sostituito dall’art. 56 del D.P.R. 10 settembre 1990, n. 285), vale a dire l’area, la via di accesso, le zone di parcheggio, gli spazi e i viali destinati al traffico interno, le eventuali costruzioni accessorie previste quali deposito di osservazione, camera mortuaria, sale di autopsia, cappelle, forno crematorio, servizi destinati al pubblico e agli operatori cimiteriali, alloggio del custode, nonché impianti tecnici, ivi compresi i manufatti per sepoltura, nonché alle aree destinate alla costruzione ed all’ampliamento dei cimiteri.
I successivi nn. 127-sexies) e 127-septies) della medesima tabella allegata al D.P.R. n. 633, inoltre, estendono l’applicazione dell’aliquota agevolata anche ai beni, escluse le materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione delle opere e degli impianti di cui al n. 127-quinquies) nonché alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere e degli impianti di cui al citato n. 127-quinquies.
In altri termini, l’agevolazione, oltre che alla cessione tout court di impianti cimiteriali e delle aree destinate alla costruzione o all’ampliamento dei cimiteri, si applica anche agli appalti relativi alla costruzione o all’ampliamento degli stessi nonché alla cessione di beni - escluse le materie prime - forniti per la loro realizzazione.
Quanto al regime Iva applicabile agli interventi di recupero espletati sugli impianti cimiteriali o su parti di essi, il n. 127-quaterdecies della tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972 prevede l’applicazione dell’aliquota del 10% alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla realizzazione degli interventi di cui all’art. 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457 (vale a dire interventi di restauro, di risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia o urbanistica), esclusi quelli di manutenzione ordinaria e straordinaria. L’aliquota ridotta si applica anche alle forniture dei beni, escluse le materie prime e semilavorate, necessarie per la realizzazione degli interventi in parola.
Alla luce di quanto indicato, dunque, sembra possibile ritenere che l’aliquota agevolata trovi applicazione anche con riguardo ai forni crematori nella loro duplice veste di “opere di urbanizzazione primaria” (quali “immobili indicati dall’articolo 54 del regolamento di polizia mortuaria”, oggi art. 56 del D.P.R. n. 285/1990), da un lato, e di beni finiti forniti durante i lavori di costruzione, ampliamento o recupero degli impianti cimiteriali, dall'altro.

Appendice normativa (in ordine cronologico)

Legge 29 settembre 1964, n. 847
“Autorizzazione ai Comuni e loro Consorzi a contrarre mutui per l'acquisizione delle aree ai sensi della l. 18 aprile 1962, n. 167.”
Art. 4
Le opere di cui all'articolo 1, lettera b) sono quelle di urbanizzazione primaria e cioè:
a) strade residenziali;
b) spazi di sosta o di parcheggio;
c) fognature;
d) rete idrica;
e) rete di distribuzione dell'energia elettrica e del gas;
f) pubblica illuminazione;
g) spazi di verde attrezzato.
Le opere di cui all'articolo 1, lettera c), sono le seguenti:
a) asili nido e scuole materne;
b) scuole dell'obbligo nonché strutture e complessi per l'istruzione superiore all'obbligo [1];
c) mercati di quartiere;
d) delegazioni comunali;
e) chiese ed altri edifici religiosi;
f) impianti sportivi di quartiere;
g) centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie;
h) aree verdi di quartiere [2] [3] .
[1] Lettera così sostituita dall'art. 17, L. 11 marzo 1988, n. 67.
[2] Comma aggiunto dall'art. 44, L. 22 ottobre 1971, n. 865.
[3] Vedi l'art. 1, comma 434 della legge 30 dicembre 2004, n. 311.

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif.
Art. 16 – Aliquote dell'imposta [1]
L'aliquota dell'imposta è stabilita nella misura del 21 per cento della base imponibile dell'operazione.
L'aliquota è ridotta al 4 e al 10 per cento per le operazioni che hanno per oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata tabella A, salvo il disposto dell'art. 34, ed è elevata al 38 per cento (ora unificata al 21 per cento con l'aliquota ordinaria) per quelle che hanno per oggetto i beni elencati nell'allegata tabella B.
( ... omissis ... )
(Le aliquote del 4% e del 10% sono frutto di coordinamento, rispettivamente, con le aliquote di cui alla parte II e alla parte III della tabella A, aggiornate con le modifiche intervenute successivamente)
[1] Si tengano presenti le modifiche introdotte dall’art. 11, comma 1 D.L. 28 giugno 2013, n. 76, in corso di conversione.

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif.
Tabella A – Parte III
Beni e servizi soggetti all'aliquota del 10%
( ... omissis … )
127-quinquies) opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate nell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865; linee di trasporto metropolitane tramviarie ed altre linee di trasporto ad impianto fisso; impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica; impianti di depurazione destinati ad essere collegati a reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione; edifici di cui all'articolo 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'articolo 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive modificazioni;
( ... omissis … )

D.L. Legge 28 dicembre 1989, n. 415, convertito, con modificazioni, nella L. 28 febbraio 1990, n. 38
Art. 26-bis – Impianti cimiteriali
1. Gli impianti cimiteriali sono servizi indispensabili parificati alle opere di urbanizzazione primaria ai sensi e per gli effetti dell'articolo 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'articolo 44 della legge 22 ottobre 1971, n. 865.
2. Ai fini dell'applicazione della norma di cui al comma 1 si considerano impianti cimiteriali le opere ed i servizi indicati all'articolo 54 del regolamento di polizia mortuaria, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 21 ottobre 1975, n. 803, e successive modificazioni.

D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, in L. 6 febbraio 1992, n. 66
Art. 1, comma 14
14. La disposizione contenuta nell'articolo 26-bis del decreto-legge 28 dicembre 1989, n. 415, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 febbraio 1990, n. 38, deve intendersi nel senso che l'aliquota dell'imposta sul valore aggiunto prevista per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria di cui al numero 22 della tabella A, parte seconda, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica agli immobili indicati nell'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 21 ottobre 1975, n. 803, e successive modificazioni, ivi compresi i manufatti per sepoltura, nonché le aree destinate alla costruzione ed all'ampliamento dei cimiteri. Le concessioni di aree, di loculi cimiteriali e di altri manufatti per sepoltura, non costituiscono attività di natura commerciale agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto. Resta fermo il trattamento fiscale già applicato e non si fa luogo a rimborso di imposte già pagate né è consentita la variazione di cui all'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
NOTA: Nel testo viene fatto riferimento esplicito agli immobili indicati nell'art. 54 D.P.R. 21 ottobre 1975, n. 803, ora art. 56 del D.P.R. 10 settembre 1990, n. 285. Tra questi immobili è citato (art. 56, comma 2) il "forno crematorio", presumibilmente intendendo per tale l'intero impianto di cremazione (o crematorio) e non la sola componente tecnologica (il forno).
Se ci si limitasse a tale lettura l'aliquota ridotta sarebbe così applicabile alla sola cessione dell'intero impianto crematorio (ad es.: Comune che appalta la costruzione di un crematorio).
Ma occorre anche leggere le successive lettere della Tabella A concernente le opere e servizi soggetti ad aliquota ridotta e cioè: 127-sexies) beni, escluse materie prime e semilavorate, forniti per la costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies);
127-septies) prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies);
E quindi si ritiene sussistente l’estensione dell'applicazione dell'aliquota ridotta del 10% anche al caso di cessione di beni – e il forno e l'attrezzatura tecnologica corrispondente indubitabilmente lo è (a condizione che non siano materie prime o semilavorate) forniti per la costruzione di impianti ed edifici di cui al numero 127-quinquies (tra cui vi sono pure gli impianti di cremazione). Vale eguale applicazione di aliquota ridotta per le prestazioni di servizi corrispondenti.
Si giunge alla conclusione che anche per cessione del solo forno crematorio in Italia si applichi l'aliquota IVA ridotta, non tanto in virtù del n. 127-quinques, quanto dei due numeri successivi.

Appendice di prassi tributaria

Agenzia delle entrate – Risoluzione n. 14/E del 17 gennaio 2006
“Istanza d’interpello – DPR 26 ottobre 1972, n. 633 Tabella A parte III n. 127 sexiesdecies, quinquies, sexies e septies – Attività di gestione rifiuti e realizzazione degli impianti – XY soc. consortile per azioni.”

Agenzia delle entrate – Risoluzione n. 111/E del 9 ottobre 2006
“Istanza d’interpello – DPR 26 ottobre 1972, n.633 – Cessione di lapidi – ALFA SNC di Beta & C.”

Tali Risoluzioni affrontano la prima che chiarisce, con riguardo ad altra opera di urbanizzazione (come gli impianti tecnologici per i rifiuti), che si applica l'aliquota ridotta non solo al complesso dell'impianto, bensì anche alle parti di cui è costituito, la seconda che affronta la questione della equiparazione degli impianti cimiteriali (e di ciò che in esso è contenuto – come il crematorio) ad opera di urbanizzazione primaria, con ciò che ne consegue.