Allegato 1
Considerazioni sull'attività di trasporto di cadavere non collegata a prestazioni di pompe funebri . Imposta sul valore aggiunto

Va premesso come l'Azienda associata sia stata determinata, nel proporre il quesito, dalla constatazione di altrui orientamenti interpretativi eccedenti la portata della norma, considerando che le norme tributarie non sono suscettibili di interpretazioni né analogiche, né estensive, e, conseguentemente, avendo di mira la correttezza del trattamento.
Come noto, il d.P:R. 26 ottobre 1972, n. 633 "Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto", e succ. modif., all'art. 10 presenta le indicazioni delle operazioni esenti dall'imposta, tra cui (n. 27) rientrano: "27) le prestazioni proprie dei servizi di pompe funebri;".
Nel quesito si considerano prestazioni, principalmente quelle di attività di trasporto di salme e cadaveri (si usano entrambe le formulazioni considerando come, in alcune regioni sia stata introdotta, talvolta con legge regionale talaltra con regolamento regionale, una distinzione tra le due terminologie) che avvengano su disposizione dell'Autorità Giudiziaria, c.d. "recupero salme", e conseguentemente in un momento distinto, e funzionalmente autonomo, rispetto alle prestazioni di servizio che possono ascriversi tra le prestazioni "proprie" dei servizi di pompe funebri.
Le prestazioni che sono riconducibili tra le operazioni esenti dall'imposta, in questo ambito, assumono un carattere in sé oggettivo, purché sussista la condizione di essere "propri" dei servizi di pompe funebri e quindi svolte in diretta connessione con questa attività, mentre prestazioni che, seppure frequentemente possano essere considerate attinenti, non rientrano tra le operazioni esenti qualora avvengano al di fuori dei servizi di pompe (onoranze) funebri, o per ragioni di ordine temporale o per altre motivazioni in cui manchi il collegamento diretto con le prestazioni di onoranze funebre.
Si ricorda, ad esempio, che la terminologia di "pompe funebri" sia presente anche all'art. 98, comma 2 d.P.R. 10 settembre 1990, n. 285, in una fattispecie tutto sommato rarefatta, ma da cui è possibile la distinzione tra alcune tipologie di prestazioni (costruzione di monumenti funebri, riadattamento dei monumenti sepolcrali, pompe funebri, trasferimento dei resti esistenti), distinzione che separa, ad esempio, le pompe funebri dal mero trasporto di cadavere o quanto ne rimanga.
Se ne trae la conseguenza per cui il trasporto di salma o di cadaveri, o di spoglie mortali (siano essere ossa umane, urne cinerarie o resti mortali) non costituisca in quanto tale prestazione "propria" dei servizi di pompe funebri, ma lo sia solo quando avvenga in connessione attuale e diretta con il servizio di pompe funebri. Oltretutto, tra le prestazioni "proprie" dei servizi di pompe funebri non rientrano unicamente i trasporti di salma o di cadavere che esse comportino, ma si estendono anche ad altre prestazioni (ad titolo esemplificativo e non esaustivo, potrebbe essere il caso della locazione degli arredi per l'allestimento della c.d. camera ardente o altre prestazioni, oppure il noleggio di apparecchi refrigeratori in momenti diversi dalla prestazione delle onoranze funebri).
Rimanendo sulla sola attività di trasporto di salma o di cadavere, ma non senza trascurare come altre prestazioni che, frequentemente, possano aversi in occasione delle onoranze funebri, ogni qualvolta dette prestazioni avvengano al di fuori dei servizi di onoranze funebre non rientrano tra le operazioni esenti dall'Imposta sul valore aggiunto, ma sono soggette all'I.V.A., all'aliquota ordinaria.
Oltre alle ipotesi dei trasporti di salma o di cadavere che siano disposti dall'Autorità Giudiziaria, situazioni di trasporto estranee alle operazioni esenti di cui all'art. 10, n. 27 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif., potrebbero aversi, a titolo esemplificativo, anche nei casi di cui all'art. 88 d.P.R. 10 settembre 1990, n. 285, così come prestazioni consimili, quando prestate, al di fuori dei servizi propri dei servizi di onoranze funebri, rientrano parimenti nella fattispecie.
Ad analoghe considerazioni di estraneità dall'ambito delle operazioni esenti dall'I.V.A. possono individuarsi nei casi in cui l'esercente di attività funebre si avvalga, per parti delle prestazioni commissionate alla propria impresa, di soggetti terzi dal momento che le prestazioni proprie dei servizi di onoranze funebri sono quelle che vengono fornite al committente (familiare contraente), dal momento che rimane estraneo al rapporto con questi il fatto che l'impresa commissionata si avvalga, strumentalmente e con ordinari contratti di diritto privato, di mezzi, di prestazioni, di attrezzature di soggetti terzi.
Conseguentemente, qualora l'impresa commissionata, anche nel fornire prestazioni in connessione diretta ed attuale con le prestazioni "proprie" dei servizi di onoranze (pompe) funebri, si avvalga di soggetti terzi, il rapporto intercorrente tra questa impresa ed i soggetti terzi, in quanto strumentale, non rientra tra le operazioni esenti dall'imposta. Esempio, potrebbe essere quello dell'azienda che svolga prestazioni di onoranze funebri, quando questa, indipendentemente dalle motivazioni per le quali vi ricorra, si avvalga di un terzo soggetto per determinate prestazioni, come si potrebbe avere quando utilizzi, sulla base di un contratto di noleggio o di altra tipologia, mezzi di trasporto (e, a volte, anche personale di conduzione dei mezzi di trasporto) di terzi, oppure presti al cliente commissionante servizi e prestazioni avvalendosi di beni o prestazioni di terzi soggetti. Infatti, in questi casi, il rapporto tra impresa che fornisce le prestazioni "proprie" dei servizi di pompe (onoranze) funebri e il cliente commissionante è del tutto distinto rispetto al rapporto che possa intercorrere tra impresa commissionata e terzi a cui l'impresa commissionata si rivolga per particolari forniture o servizi, rapporto quest'ultimo che rientra nell'ordinario esercizio di rapporti contrattuali tra soggetti di diritto privato e, di conseguenza, questo rapporto rientra indubitabilmente nell'ambito della previsione dell'art. 1 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif.
Può essere significativo, dalla risposta al quesito, il richiamo alla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate, Direzione normativa e contenzioso Iva - Agevolazioni ed esenzioni, n. 83/E del 16 giugno 2006, laddove, in materia distinta, prestazioni apparentemente assimilabili rientrano o non rientrano tra le operazioni esenti dall'imposta, in relazione al fatto che siano connesse o meno ad una specifica prestazione (anche se potrebbero, eventualmente, divenirlo) e quando vi siano, effettivamente, finalizzate. Oltretutto, in questa Risoluzione è interessato un soggetto che ha natura associativa e, a certe condizioni, il riconoscimento di ONLUS, il ché porta a considerare come non rilevi, ai fini dell'applicazione dell'art. 10 d.P.R. 10 settembre 1972, n. 633 e succ. modif. la natura soggettiva del soggetto che fornisce le prestazioni.